网页游戏业务收入确认的会计问题及方法研究——以 X 游戏公司为例

摘要：本文以一家网页游戏公司为例,分析公司的运营模式、收入特点及不同游戏合同条款下收入确认模型与确认方法的适用性。

编者注：

本文由福建省社科基金项目《新经济常态下企业商业模式创新的经济后果与财务对策研究》资助，原刊于《财务与会计》期刊2017年第17期。

本文以某页游公司为例生活有点甜，分析该公司的运营模式、收入特征以及不同游戏合同条款下收入确认模型与方法的适用性。研究发现电子游戏，在相关数据充分的情况下，应采用相应的收入确认模型；具体游戏可以从IFRS15中“控制”的确认入手，按照合同条款进行分类，采用总额法或净额法确认收入。

网页游戏业务收入确认相关会计问题——以X游戏公司为例

艺术/

杨毅厦门国家会计学院

普华永道中天会计师事务所陈哲

陈朝林厦门国家会计学院

随着市场的爆发式增长，页游公司逐渐形成了自己独特的运营模式，并培育出一批初具规模的公司演艺圈演员的诞生，这些公司相继在中小板、创业板，乃至海外资本市场上市。页游业务依靠玩家充值虚拟货币、购买游戏虚拟商品（本文中虚拟商品泛指网络游戏中的一些数字产品和服务）获取收入、牟取利润。然而，目前尚无关于虚拟物品收入确认的规范性文件。如何判断收入是否真实、公允？本文以一家在香港上市、主营页游运营的公司X公司为例，研究其因不同的运营模式而导致的业务实质的差异，以及影响业务收入确认的特殊问题，并探讨应对策略。

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X公司概况、运营模式及收入特征分析

X公司是一家主营多语言游戏发行平台的企业，为国内游戏开发商翻译、美化网页游戏并发行至亚洲、欧洲、美国等多个国家，并提供产品本地化及运营服务。X公司目前拥有40余款网页游戏，四款主打游戏近三年平均合并收入占总收入的86%以上。

游戏平台运营模式的核心是平台与开发商之间的业务关系。目前主要包括代理模式（游戏厂商直接与上游开发商签订代理合同，自身不开发游戏产品，仅负责游戏的发行、维护和运营）、开发模式（游戏厂商独立进行游戏开发、推广、维护和运营）、平台联营模式（游戏开发商与运营商共同运营游戏，一方提供产品内容，另一方提供玩家和用户）（谢文吉，2013）。其中，平台联营模式最为常见（王乐鹏等，2010）。不同的运营模式导致网页游戏公司不同游戏产品的业务边界、风险承担、收益分配、现金到账时间等存在较大差异，这些差异会影响后续的会计处理。

具体而言，X公司在网页游戏业务上主要采用独家代理和联营两种模式。独家代理模式下，X公司直接与开发商签订独家代理合同。联营模式包括直接联营、优先代理、分包联营三种。直接联营模式下，开发商将游戏发行权授权给与X公司同级的多家代理商进行联营；优先代理模式下，X公司拥有优先运营权，游戏产品只能在一定期限内（通常为30天或60天）在X公司平台上发布，之后方可在其他平台上发布；分包联营模式下，X公司在发行一款游戏（可能是独家代理或直接联营）后，可以再次将代理权分包给下一级代理商（通常要满足一定条件，如上线3个月内达到一定收入）。不同游戏的运营模式可能不同，同一游戏在不同地区的运营模式也可能不同。这使得X公司针对不同游戏、不同地区，在收入结算、风险承担、道具定价等授权等方面存在差异（见表1），因此X公司在进行会计处理时，需将主要游戏的收入按照运营模式及对应合同的主要条款进行分解，才能更加精准的计量收入，符合相关会计准则的要求。

从运营模式来看，X公司页游业务收入呈现以下特点：一是收入集中在几款热门游戏中，整体生命周期较短（平均3个月，而市场上热门游戏平均生命周期为14个月）。二是因运营模式不同，各游戏回款方式存在明显差异。对于X公司主导服务器和回款的独家代理或分包联营（即X公司为上游运营商），X公司一般通过当地支付渠道直接获取用户充值，次月4日生成当月收入账单，将充值费率等数据与后台提取的游戏数据进行比对，若差异在合同约定范围内，以支付渠道金额为准；若差异较大，需双方进一步核实。若公司无法主导服务器及货款回款（即X公司为下游运营商），X公司与分包的联合运营商进行货款结算，并于次月20日左右生成月度收入账单。财务部直接从X公司后端入口提取游戏流量、费率等数据，预估收入，与联合运营商出单后后端数据进行比对，若差异在合同约定范围内，则以联合运营商金额为准；若差异较大家常凉菜，需与对方进一步核实。第三，相较于传统业务，由于页游业务实行玩家先购买后消费（预付费）制度，公司付款多依据系统生成的数据，因此出现坏账的可能性较低。

-二-

收入确认模型及其选择

分析X公司的收入确认方法需要考虑以下方面：

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1、收入确认满足相关条件

由于《国际财务报告准则第15号-来自客户合同的收入》（IFRS 15）对虚拟商品收入的确认并未作出明确规定，我们参考了SAB Topic 13.A的相关指引（SAB是《员工会计准则通报》的缩写，根据美国相关法律，属于美国会计准则的一部分，并构成美国GAAP的一部分。虽然香港上市公司需要遵循国际会计准则，并不需要遵循美国GAAP网页游戏平台，但是由于国际会计准则体系中并无关于虚拟商品收入确认的相关规定，因此本文参考该文件中的相关规定，希望能澄清对相关会计处理的理解）。其规定企业在确认虚拟商品收入时，必须参考玩家协议，其中必须包含明确写明：（1）玩家自愿同意购买虚拟商品及虚拟货币；（2）游戏公司没有义务为已经消费的玩家维护游戏，玩家无权利继续玩游戏；（3）卖方价格固定或可确定。本案中，各玩家在注册X公司发行的游戏账号时，需要签署一份玩家协议，其中约定“X公司为游戏运营商，对游戏中的商品质量不负任何责任……”、 “玩家自愿同意购买充值币……”、 “未使用的充值币不允许退款，但可以通过电话人工服务将充值币转入X公司的其他游戏……”，同时，在X公司网站上可以清晰地查询到不同游戏产品的价格，均是固定的。可见，X公司对其责任义务进行了明确的界定，虚拟商品的价格是可确定的，一般不允许退款，符合《指引》的规定。

2. 业务数据可以支持收入确认模型

公司的数据应当真实可靠并充分支持现有的收入确认模型。

2012年，安永发布了《技术指南：确认销售虚拟商品的收入》（该指南在技术层面很大程度上完善了美国公认会计准则体系中ASC605和ASC606的要求，填补了网络游戏行业收入确认的空白。2013年5月，德勤发布了《技术聚焦：确认虚拟世界销售收入》。目前这两项指南已成为国际上公认的网络游戏行业收入确认的会计和审计技术标准，是该行业全球收入确认模型的重要依据。本文主要基于安永文件），其中涉及网络游戏的三种收入模式，在数据充足的情况下，企业应优先考虑基于道具的收入模式，其次是基于用户的收入模式，最后是基于游戏的收入模式。

首先，道具类收益模式需要收集以下数据：a.区分虚拟商品是通过现金充值虚拟货币购买的，还是通过游戏赚取虚拟货币的；b.区分消耗型虚拟商品和耐用型虚拟商品的收益；c.对于消耗型虚拟商品，需要收集购买和消费日期；d.对于耐用型虚拟商品甜品店，需要确定付费玩家的游戏年限。页游开发商一般会永久保存充值数据，但游戏虚拟商品的消费数据会定期清理，游戏虚拟商品的消费数据记录并不完整，而且由于服务器合并或者关闭等原因，数据有时也存在不可靠性。X公司从两年前就开始保存消费数据。虽然可以通过公式将往年数据粗略地算成全年消费量（公式一：当前虚拟商品库存量-年初至当前的充值金额=年初虚拟商品库存量；公式二：年初虚拟商品库存量+本期充值金额-年末虚拟商品库存量=本年虚拟商品消费量），但这些数据远不足以支持X公司采用道具分摊的收入模式。

其次，基于用户基础的营收模型，需要对玩家生命周期进行预估，即计算玩家从购买付费产品之日起到最后一次登录的平均时长。X公司实施此营收模式具有可行性。首先，X公司是一家游戏平台公司，拥有相对稳定的用户群体，虽然用户活跃度难以预估，可能会出现用户长时间不玩又突然开始玩的情况，但作为游戏平台，X公司可以将用户在整个平台上的活跃度作为参考因素，增加用户生命周期测算的准确性。其次，由于IT技术的发展，国内外很多会计师事务所都有专门的业务线来衡量数据的准确性和安全性，这也为该方法的应用增加了更多的可行性。

最后，基于游戏的收入模型需要估算游戏的寿命。由于页游的特殊性，热门游戏每年变化很大，影响游戏活跃度的因素也很多。X公司很难预测哪款游戏会成为畅销游戏，也很难估算游戏的寿命。因此，基于游戏的收入模型也很难实施。

事实上，市场上的游戏性质各有不同，大型网络游戏与中小型页游、移动游戏在游戏规则、付费规则等方面也有很大差异，不同游戏适用不同的收入模式是很常见的。而且不同游戏的数据支撑和后台成本不同，数据提供能力也不同，这导致选择收入确认模式的客观条件存在差异。因此，在实践中，不同的游戏公司可能需要对其收入确认模式做出适当的调整。

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3、确定现有的收入确认模型是否合理

本案中，无论独立经营还是联合经营，X公司实际上都是在玩家充值时或者收到转会费的玩家充值时按照最终实际收到的金额确认收入，但这种收入确认方式显然不符合相关会计准则的要求。

根据香港法律，在港交所上市的公司必须遵循目前有效的国际会计准则。由于新收入准则——IFRS15将于2018年1月1日实施，现行的《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）在此之前仍然有效。根据IAS18，如果交易结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入；如果交易结果不能可靠估计，应当将发生的劳务成本结转或计入当期损益（我国《企业会计准则第14号——收入》因与国际准则趋同，有相同规定）。如果X公司自愿选择根据IFRS15提前采用该准则，则这种收入确认方法不符合IFRS15的相关规定（在客户取得控制权时确认收入）。因此X公司应根据自身情况，选择在玩家基于游戏、用户生活或道具消费购买虚拟商品后的整个收入期间内分期确认收入。

因此，考虑到网页游戏的特点以及X公司存储和处理数据的能力，建议X公司采用更加实用且符合会计准则的收入确认模型。考虑到X公司并不存储道具基础收入模型所需的游戏道具消耗数据，但作为拥有稳定用户群的游戏平台，采用用户基础收入模型更为可行，会计事务所也能为该类数据的测算提供技术支持。另外，网页游戏生命周期较短，难以预测，游戏基础收入模型并不适合。因此，X公司应采用用户基础收入模型。

4.根据定价权归属选择总额法或净额法确认收入

除了收入确认模型之外，针对某一具体游戏采用总额法还是净额法确认收入也是一个重要问题。X公司采用模糊的会计准则，对所有游戏选择净额法确认收入，未能真实反映相关业务。参照IFRS15中的相关规定（IFRS15与ASC606均为IASB与FASB联合制定的收入准则，二者几乎没有区别。虽然该准则将于2018年1月1日才开始适用，但游戏行业发展迅速，现行准则已不能满足行业发展的需求。新准则因其原则稳健、适用性广泛，可提高不同主体、行业、司法管辖区和资本市场收入确认实践的可比性，也适用于当前复杂多样的游戏行业），在商品或服务转移给客户之前控制商品或服务的一方为委托人，应按总额确认收入；安排另一方提供商品或服务的一方为代理人，应以收取的费用或佣金（净额）为基础确认收入。判断主体是委托人还是代理人，应以“控制”原则为主，辅以指标来评估哪一方控制着商品或服务。其中，“控制”是指能够主宰资产的使用，并获得该资产几乎所有的剩余利益。辅助判断是委托人还是代理人的指标包括：履约义务的主要责任人、存货风险、定价自主权、对价是否为佣金形式、客户信用风险等。结合IFRS15相关原则及网页游戏行业业务特点，分析如下：

（1）履约义务的主要承担者。若按照页游公司签订的合同条款，X公司为主要承担者，对向客户或用户提供商品或服务承担主要责任，包括确保所提供的虚拟商品或服务为玩家所接受，则应采用总额法确认收入。

（2）库存风险。由于网页游戏提供的是虚拟商品和服务，因此大部分网页游戏不存在库存风险。

（3）定价自由。在页游行业中，定价自由问题是指虚拟商品的定价权掌握在谁手中，而虚拟商品的定价直接影响游戏产业链上下游的收入。笔者在考察X公司的商业合同时发现，合同中规定谁拥有虚拟商品的定价权，谁就控制了这些虚拟商品，而这些虚拟商品在玩家购买或获得之前就被控制了。从表1可以看出，X公司对其运营的大部分热门游戏都拥有定价自由，只有《雅典娜》除外，该游戏在北美的定价权由开发商单方面决定。

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（4）对价是否为佣金形式。页游平台公司（如X公司）通常需要与支付渠道商结算收入，支付渠道商每月向页游平台公司扣除佣金后结算收入。可以确定支付渠道商收取的对价为佣金，需按净额确认收入；页游平台公司则应按总额确认收入，将支付给支付渠道商的净佣金作为销售费用。对于游戏平台公司与研发公司之间的业务合作，大多采用收益分成的方式，从合同中难以辨别哪一方收取佣金作为对价。因此，该指标不适用，参考定价自由度指标更为合适。

（5）客户信用风险。由于网络游戏公司与玩家采用现金结算即使战略游戏，在提供游戏服务前收取费用，因此一般不存在客户信用风险问题。

因此笔者认为运动康复，结合页游业务，判断企业是委托人还是代理人，主要应该考虑的是，页游中虚拟商品的自由定价权究竟掌握在哪一方手中。

实际操作中，对于独家代理的游戏，X公司内部的游戏管理人员可以按照市场惯例单方面确定虚拟商品的价格，并书面通知游戏开发商，一经确定美食加盟，不得修改。因此，可以认定X公司对独家代理的游戏商品价格具有主导权，应当以总额法确认该类游戏的收入。

对于三种共同经营模式，各经营模式下定价权有所不同（见表1）：《雅典娜》（北美版）由游戏开发商单独定价，其他共同经营游戏均由X公司单方面定价。这说明共同经营中定价权条款并不统一，以经营模式划分收入确认的方法并不准确。进一步分析合同主要条款后发现，争议焦点主要在于《雅典娜》这款游戏。该游戏在国内页游市场非常受欢迎。X公司不具备分包和共同经营的权力，也不能参与游戏中虚拟商品的定价，因此不宜采用总额法确认合同条款项下的收入。总之，X公司应识别合同条款赋予的自由定价权，并辅以经营模式的差异，选择适当的方法确认收入。

-三-

结论与建议

综上所述，网页游戏业务收入确认中最为重要的问题在于所采用的收入确认模型是否合理，以及选择总额法还是净额法。对于前者，为确保游戏收入确认模型真实、公允地反映公司收入，笔者认为，在技术、设备、数据充足的条件下，参考安永《虚拟商品销售收入确认技术指引》，采用适当的游戏收入模型；若相关数据不足以支持任何模型，则应根据公司与上下游公司的关系，辅以对运营模式和业务性质的判断（基于此，本文判断X公司应采用基于用户的收入模式）。对于后者，应参考IFRS15中对“控制”的确认，并根据合同对游戏产品进行有效分类，结合定价自由度等指标的评估，进行相关分析判断。（完）

主要参考

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